Hasta hace relativamente poco la aplicación del régimen de consolidación fiscal, o grupos fiscales, no presentaba más que ventajas. El único inconveniente, si se le puede denominar así, podría derivar de su mayor complejidad lo que exigía un cierto nivel de competencia de los servicios internos del grupo o, más probablemente, de sus asesores fiscales.

Sin embargo, en los últimos años diversas modificaciones del Impuesto sobre Sociedades han generado inconvenientes reales en su aplicación que deben valorarse con carácter previo a la opción por aplicación de este régimen especial.

Las ventajas son, en general, bien conocidas por todos, y se centran en la compensación automática, y sin límites, de los beneficios de unas sociedades con las pérdidas de otras sociedades del grupo. De esta forma se evita que unas sociedades deban tributar mientras otras simplemente acrediten bases negativas para compensar en el futuro sobre sus propios beneficios. Mediante la consolidación sólo se tributa si el grupo en su conjunto ha obtenido beneficios, y si son pérdidas éstas se compensarán con el beneficio futuro del grupo, no necesariamente de la sociedad que generó la pérdida.

Pero también con este régimen se permite aplicar las deducciones sobre la cuota integrada del grupo, no sobre la individual. Pensemos en casos en que una sociedad del grupo genera importantes deducciones por I+D o por doble imposición, y tiene pocos beneficios. Con la consolidación esas deducciones podrán ser aplicadas a pesar de esos escasos beneficios aprovechando los beneficios de otras sociedades. Nuevamente la tributación de las sociedades con importantes beneficios se reduce por los incentivos fiscales de otras sociedades.

No acaban aquí las ventajas del régimen: la inaplicación de retenciones entre sociedades, el diferimiento de beneficios internos, la exención de la documentación de operaciones vinculadas… y otras ventajas suelen aconsejar la opción por este régimen.

Sin embargo, y como decía al principio, en los últimos años han aparecido desventajas en este régimen que se hace necesario analizar para elegir o no su aplicación.

Los inconvenientes van a proceder, en la mayoría de los casos, de las limitaciones y restricciones que nuestro legislador ha introducido en los últimos años para las grandes empresas. En todos estos casos se basan en la cifra de negocios, y la cifra se va a medir por la del grupo y no por la de cada sociedad. Es obvio que la facturación consolidada va a ser siempre superior a la de cada sociedad por lo que va a ser más fácil superar el límite establecido. Veamos cuáles son esas limitaciones y restricciones:

La compensación de bases negativas se ha limitado con carácter general al 70 % de la base positiva obtenida en el ejercicio en que pretendemos compensar las negativas de ejercicios anteriores. No obstante, si la cifra de negocios excede de 20 M de euros la compensación se limita al 50 % y si excede de 60 M, al 25 %. Nos encontramos en muchos casos con empresas que no alcanzan esas cifras de facturación pero que, en cifra consolidada sí que las alcanzan y se encuentran con esa mayor limitación para la compensación de sus bases negativas.

Los pagos fraccionados también se incrementan, en ocasiones de forma espectacular, si la cifra de negocios excede, en este caso, de diez millones de euros. Así el tipo impositivo pasa con carácter general del 17 al 24 % sobre base imponible y, y esto es fundamental, se establece en tal caso, un importe mínimo del 23 % sobre el resultado contable. La aplicación de este porcentaje incrementado y de este suelo hace que en muchos casos los pagos fraccionados de las grandes empresas exceden en mucho de la cuota real del impuesto, por lo que la declaración anual resulta a devolver. Es fácil encontrarnos con grupos de empresas que facturan, cada uno, unos cuantos millones de euros y que si tributan en régimen consolidado exceden de esos diez millones de euros y pasan a incrementar enormemente sus pagos fraccionados.

También la aplicación de las deducciones por doble imposición se limita al 50 % solo cuando la cifra de facturación excede de 20 M de euros. Asimismo, el limite libre de 1 M de euros para la deducibilidad de gastos financieros no se amplía por el número de sociedades que conforma un grupo.

Pero uno de los supuestos más perjudiciales se puede dar por la libertad de aplicación de hasta 1 M de euros de bases negativas previstas en el régimen general. En efecto, en el régimen general o individual las bases negativas se limitan en los porcentajes antes indicados, pero siempre, y subrayamos lo de siempre, es libre la compensación hasta 1 M de euros.

En el régimen de grupos fiscales esa cifra libre no se multiplica por el número de sociedades del grupo, pero, es más, según el criterio de la AEAT no es aplicable en ningún caso para las bases individuales de las sociedades del grupo. Intentamos explicarnos con un ejemplo.

Imaginemos tres sociedades, A, B y C con importantes bases negativas pendientes de compensación. Si en un ejercicio obtienen beneficios cada una podrá compensarlos plenamente siempre que, en cada caso, la compensación no exceda de 1 M de euros. Si, por el contrario, optaran por el régimen de grupos fiscales con posterioridad a la obtención de aquellas pérdidas, en este régimen cada sociedad tendría que aplicar el límite del 70, 50 o 25 % que vimos más arriba, sin que en ningún caso tengan derecho a aplicar libremente hasta 1 M de euros, por lo tanto, nunca compensarían la totalidad de la base imponible. Este es el criterio de la AEAT, que casa bien con la literalidad de la norma, pero choca frontalmente con el espíritu del legislador, que quiso que las limitaciones porcentuales solo fueran aplicables para importes superiores a ese millón de euros establecido.

En definitiva, el régimen de grupos fiscales sigue siendo probablemente la mejor opción para los grupos de sociedades, pero antes de optar por él conviene hacer un estudio a fondo sobre sus posibles repercusiones negativas.

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